La Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal (Sala II) habilitó la feria en este expediente y confirmó la sentencia del Tribunal Fiscal de la Nación, el cual había revocado la Resolución N.° 158/2015 (DV RRR 1) suscripta por la Sra. Jefa (int.) de la División Jurídica a cargo de la División Revisión y Recursos de la Administración Federal de Ingresos Públicos-Dirección General Impositiva. 

La Alzada explicó que el ente recaudador había determinado de oficio el impuesto a las ganancias del fideicomiso en los períodos fiscales 2009 a 2011, junto con los intereses resarcitorios. La actora era un fideicomiso no financiero cuya actividad principal declarada era la de servicios inmobiliarios realizados por cuenta propia, con bienes propios o arrendados. Su integración en el año 2009 constaba de treinta y cinco fiduciantes que revestían el carácter de beneficiarios residentes en el país y cuatro en el exterior. La demandante había presentado las declaraciones juradas del impuesto a las ganancias en los períodos 2009, 2010 y 2011, declarando la totalidad de la renta obtenida y deduciendo de su base imponible, vía ajuste impositivo que disminuye la ganancia contable, el importe atribuido a los beneficiarios residentes en el país, tributando la alícuota del 35% sobre las rentas correspondientes a los beneficiarios residentes en el exterior. 

El organismo recaudador, inconforme con tal proceder, inició la fiscalización del actor y ajustó el tributo por los períodos fiscales mencionados, gravando la totalidad de la renta obtenida por el fideicomiso, sustentando esta decisión en el hecho de que el fideicomiso estaba integrado por fiduciantes-beneficiarios residentes en el país y en el exterior, sin normativa específica que regulara esa situación mixta. Luego, ingresó al análisis de la cuestión sobre el fondo del asunto, considerando que el ente recaudador no había rebatido ninguno de los fundamentos invocados por el Tribunal Fiscal, lo que sellaba la suerte adversa del recurso deducido por aquel.

La Cámara especificó que, aunque las normas vigentes no contemplaban la situación específica del fideicomiso con beneficiarios tanto nacionales como extranjeros, esto no justificaba una interpretación que ignorara la ley. En ese aspecto,  mencionó que ninguna disposición exigía que todos los beneficiarios fueran residentes en el país. Además, se criticó la interpretación de la AFIP por no tener en cuenta que cada beneficiario debía declarar e ingresar el tributo individualmente. Se señaló que un decreto posterior modificó la legislación para exigir la coincidencia total entre fiduciantes y beneficiarios, pero esto no se aplicaba retroactivamente al caso en cuestión. En conclusión, se afirmó que antes de esta modificación la normativa no establecía esta condición, lo que invalidaba la posición de la AFIP de aplicarla de manera retroactiva.

Disconforme con tal pronunciamiento, el Fisco Nacional interpuso recurso extraordinario, que fue concedido en cuanto se discutía la inteligencia de normas federales y denegado en lo atinente a la arbitrariedad y gravedad institucional.

Argumentó que la Ley de Impuesto a las Ganancias establece que el fideicomiso es el contribuyente, a menos que el fiduciante también sea beneficiario, en cuyo caso este último asume la responsabilidad tributaria. Sin embargo, señaló que la excepción no se aplica a los fiduciantes-beneficiarios no residentes en el país. Argumentó que la ley utiliza la expresión "fiduciante beneficiario" refiriéndose a una parte contractual, no a un sujeto individual, lo que indica que el tratamiento impositivo del fideicomiso se determina desde una perspectiva pura. Afirmó que cuando uno solo de los beneficiarios resida en el exterior, el fideicomiso sigue siendo el sujeto pasivo del impuesto. 

También sostuvo que la ley no permite la tributación proporcional, sino que establece dos situaciones diferentes: el fideicomiso o el fiduciante-beneficiario. Concluyó que la posición del Fisco estaba respaldada por el artículo 69 de la Ley del Impuesto a las Ganancias, que establece las condiciones para que el fideicomiso o el fiduciante sean los contribuyentes. 

Por otro lado, afirmó que el pronunciamiento apelado era arbitrario, ya que se apartaba de los términos de la normativa aplicable a la solución de la presente causa, por lo que no constituía una derivación razonada del derecho vigente de acuerdo a las constancias de la causa. Asimismo, indicó que en el presente caso existe un supuesto de gravedad institucional, toda vez que lo resuelto por la Cámara impide al Fisco ejercer su función, paralizando la recaudación tributaria indispensable para solventar los gastos del Estado.

La Corte consideró que la cuestión a decidir era si resultaba ajustado a derecho que la actora hubiera liquidado e ingresado el impuesto a las ganancias únicamente por las utilidades correspondientes a los beneficiarios residentes en el exterior o si, tal como sostenía Fisco en el acto impugnado, debió abonar el impuesto por la totalidad de las rentas obtenidas, es decir, incluyendo en la base imponible del impuesto, las ganancias atribuidas a los residentes en el país, ante la falta de previsión de la normativa sobre la posibilidad de que se realicen liquidaciones proporcionales.

Entendió que las cuestiones planteadas habían sido correctamente examinadas en el dictamen de la señora Procuradora Fiscal, a cuyos fundamentos remitió por razones de brevedad y de conformidad con lo allí dictaminado, declaró formalmente admisible el recurso extraordinario planteado y confirmó la sentencia apelada. 

Para arribar a tal solución, el Superior sostuvo que el recurso era formalmente admisible ya que implicaba la interpretación de normas federales y la decisión del tribunal superior era contraria a los derechos invocados por la parte vencida. Además, señaló que la Corte Suprema no estaba limitada por las posiciones de los tribunales inferiores o las partes, sino que debía realizar su propia declaración sobre el punto en disputa al establecer la correcta interpretación de las normas federales.

En cuanto al fondo de la cuestión debatida, consideró pertinente recurrir a las pautas de interpretación establecidas por la misma. Observó que, según la normativa vigente en el momento de los hechos, el fideicomiso estaba obligado a liquidar e ingresar el tributo a la alícuota del 35%. Sin embargo, en el caso de fiduciantes que también eran beneficiarios y residían en territorio nacional, la gabela sería liquidada y abonada por cada uno de ellos. 

Esto constituía una excepción a la regla anterior, donde el fideicomiso era el responsable del impuesto. Esta excepción no aplicaba si los fiduciantes-beneficiarios residían en el exterior, en cuyo caso el fideicomiso debía pagar el tributo en su representación. 

La Corte consideró que carecía de sustento legal la determinación de oficio efectuada por el Fisco respecto del impuesto a las ganancias de un fideicomiso no financiero integrado por fiduciantes-beneficiarios residentes en el país y otros que residían en el exterior - se aplicó la alícuota del 35% sobre la totalidad de la renta obtenida por el fideicomiso-, pues no se desprende de ninguna de las normativas aplicable que la mecánica del impuesto establecida en relación con los fiduciantes-beneficiarios que residan en el país y que ha sido prevista fundamentalmente en el art. 49 de la Ley N.° 20.628, se encuentre condicionada a que todos los integrantes del fideicomiso tengan residencia dentro del territorio nacional.

Concluyó que la postura del Fisco no estaba respaldada por la ley, por lo que la sentencia de la Cámara que revocó la resolución 158/2015 (DV RRR 1) era legalmente válida, razón por la cual declaró formalmente admisible el recurso extraordinario y confirmó la sentencia apelada.

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